На практике возникает ряд вопросов, связанных с порядком применения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в части обязанности по ведению налогоплательщиками раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам в случае их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.
Следует отметить, что положения пункта 4 статьи 170 НК РФ применяются при осуществлении налогоплательщиками следующих операций по реализации товаров (работ, услуг):
- подлежащих налогообложению и операции, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость;
- по реализации услуг как на территории Российской Федерации (подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость), так и операций по реализации услуг за пределами Российской Федерации (не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость);
- в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и, в отношении которых уплачивается налог на добавленную стоимость.
При этом, определено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств и нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств и нематериальных активов в той пропорции, в которой они используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик вправе не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Необходимо отметить, что действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). Однако, применяя нормы налогового законодательства, налогоплательщики, с учетом особенностей своей деятельности, самостоятельно разрабатывают порядок ведения раздельного учета «входного» налога и методику его распределения. Методика ведения раздельного учета отражается в приказе об учетной политике организаций.
ФНС России в письме от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4414 отражена позиция, согласно которой при расчете пропорции, определенной положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ, за основу принимаются сопоставимые показатели.
В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.
Кроме того, при определении вышеуказанной пропорции получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов от размещения денежных средств на корреспондентских счетах, процентов по банковским депозитам, дивидендов по ценным бумагам, не учитываются, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.
В то же самое время, при расчете пропорции налогоплательщику, осуществляющему операции займа в денежной форме, следует учитывать проценты, начисляемые заимодавцем в размере, определенном договором займа, либо проценты, начисляемые в размере, определенном исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования), в случае отсутствия в договоре займа условия о размере процента.
В целях применения абзаца седьмого пункта 4 статьи 170 НК РФ при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, учитываются, в том числе расходы, относящиеся к операциям, не признаваемым объектом налогообложения этим налогом.
Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав НК РФ не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета.
